Minister Finansów dnia 13 grudnia 2013 r. udzielił odpowiedzi na przekazaną interpelację (nr 22574) w sprawie kwalifikacji przychodów z tytułu usługi Google AdSense uzyskiwanych przez właścicieli stron internetowych nieprowadzących działalności gospodarczej do określonego źródła przychodów, o których mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn zm.; dalej u.o.p.o.f.).
W odpowiedzi MF wskazuje, że „przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy – kwalifikowany jest do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy [u.o.p.o.f.]”.
Podobnie w ocenie organów podatkowych przychody z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.o.p.o.f.
W art. 20 ust. 1 u.o.p.o.f. wymieniono przykładowy katalog przychodów kwalifikowanych do innych źródeł. W myśl tego przepisu za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Następnie MF stwierdza że „stanowisko organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądy uznają, że umowa pozwalająca na udostępnienie powierzchni reklamowej na stronie internetowej jest umową nienazwaną. Zauważają, iż zgodnie z zasadą swobody umów dopuszczalne jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony innemu podmiotowi w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków), banerów reklamowych swoich klientów. Taką umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy. W konsekwencji przychód uzyskany z tytułu takiej umowy powinien być zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli do przychodów z najmu i dzierżawy (np. wyroki NSA: z dnia 27.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, z dnia 19.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, z dnia 09.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10)”. Przykładowo w wyroku z dnia 19.06.2012 r. (sygn. akt II FSK 2485/10) NSA twierdzi, że „umową podobną do najmu i dzierżawy jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony internetowej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”. Zachodzi tutaj sprzeczność odpowiedzi MF z dotychczasowymi orzeczeniami NSA, bowiem – zdaniem MF – „udostępnienie powierzchni stron internetowych nie może być zakwalifikowane jako dzierżawa. Nazwanie takiej umowy „umową dzierżawy˝ nie decyduje o jej charakterze. W konsekwencji przychodów z tego rodzaju umów nie można zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. najem, dzierżawa”.
Ponadto w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu. Użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania „w szczególności” świadczy o otwartym katalogu przychodów zaliczanych do innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody niewymienione wprost w ustawie. Zatem przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na prywatnej stronie internetowej należy kwalifikować jako pochodzący z „innych źródeł”. Przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (18% lub 32%) i nie ma konieczności wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne.
Powyższe znajdzie jednak zastosowanie tylko pod warunkiem, że czynność nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.o.p.o.f. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowania i ciągłości tej aktywności. Należy bowiem mieć na uwadze to, że także w podatkowej definicji działalności gospodarczej akcentuje się wymóg jej zorganizowania i ciągłości jako jedną z jej istotnych cech (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] PIT. Komentarz. LEX, 2014). W wyroku z dnia 18 maja 2010 r. (II FSK 47/09, LEX nr 580082) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła – w tym przypadku do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy”. Przeważają jednak orzeczenia idące w dokładnie przeciwnym kierunku. Stąd uznaje się, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] PIT. Komentarz. LEX, 2014).
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotem odpłatnego świadczenia jest udostępnianie wolnej „przestrzeni” reklamowej na rzecz Google AdSense. W odróżnieniu od powyższych przypadków nie chodzi tutaj o rozliczenie przychodów uzyskiwanych przez właścicieli stron internetowych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale przez właściciela określonego dzieła, przy okazji udostępniania którego ma miejsce przychód z tytułu przekazania wolnej „przestrzeni” reklamowej na rzecz Google AdSense. Zakwalifikowanie czynności polegających na udostępnianiu wolnej „przestrzeni” reklamowej w sieci do działalności gospodarczej będzie zależało od spełnienia łącznie przesłanek zarobkowego, zorganizowanego i ciągłego charakteru takiej działalności. Zarobkowy charakter nie oznacza, że koniecznie działalność musi przynosić zysk – wystarczy prowadzenie jej w celu osiągnięcia zysku. Przyjmuje się, że działalność zorganizowana wymaga dokonania szeregu następujących po sobie i powiązanych czynności w celu osiągnięcia zysku. Natomiast ciągły charakter działalności wskazuje na stały zamiar jej wykonywania (regularnie, sezonowo). Wobec braku jednoznacznej linii interpretacyjnej po stronie organów podatkowych i sądów administracyjnych trudno wskazać konkretny moment, w którym opisana wyżej działalność nabierze cech działalności zorganizowanej i ciągłej. Należy uznać, że stałe umieszczanie reklam od różnych dostawców na własnej stronie internetowej lub na własnych kanałach w serwisie YouTube na dużą skalę wyłącznie w celu czerpania z tego tytułu zysku może być przez organy podatkowe zinterpretowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas przepisy prawa podatkowego wskazują na obowiązek rozliczania podatku z tytułu przychodu z działalności gospodarczej.
W przypadku zaistnienia wątpliwości co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które mogą rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego każdy zainteresowany może złożyć wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. Jakkolwiek opisany stan faktyczny wskazuje na niewypełnienie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej oraz możliwość kwalifikowania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu wolnej „przestrzeni” reklamowej do „innych źródeł” i działalności wykonywanej osobiście, to w rozwianiu wątpliwości co do oceny tego konkretnego stanu faktycznego może być pomocna interpretacja indywidualna.
Podstawa prawna:
art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
