Porada prawna: Czy muszę mieć kasę fiskalną?

Kasy rejestrujące stanowią szczególną formę dokumentacji i ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Dotyczy ona wyłącznie ograniczonej grupy podatników – tych mianowicie, którzy dokonują czynności opodatkowanych na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej VATU) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Do obrotu wykazywanego w tej ewidencji nie wlicza się kwoty podatku należnego (art. 111 ust. 1a VATU).

Uzasadnieniem zastosowania tej szczególnej formy dokumentacji obrotu w odniesieniu do podatników wykonujących czynności opodatkowane jest konieczność szczególnej kontroli ich obrotów i podatku należnego. „Celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. (…) Ewidencja prowadzona na podstawie kasy rejestrującej tak, jak każda inna ewidencja prowadzona przez podatnika VAT, ze względu na treść art. 112 VATU powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 3 października 2008 r., III SA/Wa 1893/08).

Zatem podatnicy wymienieni w art. 111 ust. 1 są zobowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. „Tymczasem w przypadku czynności nieodpłatnych (np. określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 VATU) nie występuje kwota należna, nie ma więc obrotu. Skoro tak, to w związku z tym podatnicy nie są obowiązani do wykazywania w kasie rejestrującej czynności takich, jak np. przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy (na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czy rolników ryczałtowych). Konstatacji tej nie zmienia zbędne zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania takich czynności zamieszczone w załączniku do rozporządzenia o kasach. (…)” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2014).

Należy zauważyć, że z przepisu art. 111 ust. 1 VATU nie wynika obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej jedynie sprzedaży towarów, ale każdej sprzedaży dokonanej przez podatnika (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., I FSK 1309/10). Ponadto obowiązkiem prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej obciążeni są nie tylko podatnicy czynni, ale także zwolnieni od podatku od towarów i usług ze względu na przedmiot transakcji lub podmiot dokonujący czynności (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Bd 19/11).

Na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2010 r. (I FSK 1277/10), w którym Sąd uznał, że „ponowne rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy o tym samym profilu czy innym, powoduje, iż mamy do czynienia z tym samym podatnikiem, tj. osobą fizyczną legitymującą się tym samym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP). Dopiero ewentualna zmiana formy prawnej prowadzonej działalności np. poprzez zlikwidowanie działalności prowadzonej jednoosobowo, jako osoba fizyczna i podjęcie jej w formie spółki prawa handlowego, może mieć wpływ na byt prawnopodatkowy podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego uzasadnione jest przyjęcie tezy, że w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na potrzeby stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 51, poz. 375 ze zm.), podatnik ponownie rozpoczynający działalność gospodarczą w tej samej formie, jest faktycznie podmiotem kontynuującym uprzednio prowadzoną działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej po ponownym rozpoczęciu działalności gospodarczej, skoro uprawnienie to utracił już wcześniej”.

Podatnicy, którzy w określonych terminach byli zobowiązani do wprowadzenia kas rejestrujących i obowiązku tego nie dopełnili, podlegają sankcji określonej w art. 111 ust. 2 VATU. W myśl tego przepisu w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Jeżeli natomiast z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej. W przypadku gdy ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwe, podatnik nie może dokonywać sprzedaży (art. 111 ust. 3 VATU).

Podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

1. dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy;
2. dokonywać niezwłocznego zgłoszenia właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących każdej nieprawidłowości w pracy kasy;
3. udostępniać kasy rejestrujące do kontroli stanu ich nienaruszalności i prawidłowości pracy na każde żądanie właściwych organów;
4. zgłaszać kasy rejestrujące do obowiązkowego przeglądu technicznego właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących;
5. używać kas rejestrujących zgodnie z warunkami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 7a pkt 1;
6. przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w art. 112, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.);
7. stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b;
8. dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii;
9. prowadzić i przechowywać dokumentację o przebiegu eksploatacji kasy rejestrującej, z uwzględnieniem przepisów wydanych na podstawie ust. 7a i ust. 9 pkt 1;
10. dokonać zgłoszenia kasy rejestrującej do naczelnika urzędu skarbowego w celu otrzymania numeru ewidencyjnego kasy;
11. poddać obowiązkowemu przeglądowi technicznemu kasy rejestrujące, które zostały przez podatnika utracone, a następnie odzyskane, przed ich ponownym zastosowaniem do prowadzenia ewidencji.

Zwolnienia niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz warunki korzystania ze zwolnienia określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. zamieszczone w Dzienniku Ustaw w dniu 7 listopada 2014 (poz. 1544) dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r.:

1. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł (zwolnienia tego nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.);
2. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2014 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł;
3. podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80% (zwolnienia tego nie stosuje się do podatników, którzy w pierwszym lub drugim półroczu poprzedniego roku podatkowego osiągnęli udział procentowy obrotu równy 80% albo niższy niż 80%);
4. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2014 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika udział procentowy obrotu:

• za okres pierwszych sześciu miesięcy wykonywania tych czynności,
• za okres do końca roku, w przypadku gdy okres wykonywania tych czynności w roku podatkowym jest krótszy niż sześć miesięcy – będzie wyższy niż 80%.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 Rozporządzenia). W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20 000 zł (§ 5 ust. 2 Rozporządzenia).

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca półrocza danego roku podatkowego, w którym podatnik korzysta z tego zwolnienia, jeżeli w okresie tego półrocza udział procentowy obrotu był równy 80% albo niższy niż 80%, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 5 ust. 3 Rozporządzenia).

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, którzy na skutek utraty zwolnienia byliby obowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu więcej niż 5000 kas, zwolnienie to traci moc po upływie roku, licząc od końca półrocza danego roku podatkowego, w którym podatnik korzysta z tego zwolnienia, jeżeli w okresie tego półrocza udział procentowy obrotu był równy 80% albo niższy niż 80% (§ 5 ust. 4 Rozporządzenia).

W odniesieniu do kryterium wielkości obrotu, od którego zależy zwolnienie z obowiązku ewidencji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2013 r. (I FSK 601/12) wskazał, że „każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu, od którego uzależniony jest obowiązek zastosowania kas rejestrujących. Kryterium zwolnienia podmiotowego stanowi wielkość obrotu osiągniętego przez podatnika w danym roku podatkowym, a wielkość tego obrotu określa się sumując całą sprzedaż dokonywaną przez tego podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych”.

Jak wynika z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania w terminach określonych w § 5 przy zastosowaniu co najmniej 1/5 (w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych) liczby kas rejestrujących, zgłoszonych przez podatnika do urzędu skarbowego, zgodnie z art. 111 ust. 4 VATU. Od pierwszego dnia każdego następnego miesiąca podatnicy są obowiązani zastosować do ewidencjonowania kolejne kasy rejestrujące, w liczbie nie mniejszej niż liczba kas rejestrujących przypadająca do ewidencjonowania w pierwszym miesiącu ewidencjonowania, wynikająca ze zgłoszenia, o którym mowa w art. 111 ust. 4 VATU. Rozpoczęcie ewidencjonowania na tych zasadach przedłuża odpowiednio okres zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania w części dotyczącej obrotów realizowanych na stanowiskach kasowych, na których ewidencjonowanie powinno być prowadzone w kolejnych miesiącach (§ 5 ust. 2 Rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia, w którym wymienione są:

1. usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych – z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych (pozycja 21 załącznika; ex 55.90.1);
2. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (pozycja 26 załącznika; ex 68.20.1);
3. usługi związane z obsługą rynku nieruchomości (pozycja 27 załącznika; ex 68.3);
4. dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres) – pozycja 37 załącznika;
5. świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (dane nabywcy, w tym jego adres) – pozycja 38 załącznika.

Art. 2 ust. 2 rozporządzenia nakłada jednak warunek, że w przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w poz. 21, 26 i 27 załącznika do rozporządzenia (wyżej punkty 1), 2) i 3)), zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą. Za faktury uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 Ordynacji podatkowej (Interpretacja Indywidulna nr IPPP2/443-1699/08-2/A z 6 lutego 2009 r.).

Wskazane wyżej zwolnienia mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej nie wystąpił obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

W kontekście kilku różnego rodzaju zwolnień przewidzianych przez ustawodawcę na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Lublinie z dnia 17 stycznia 2012 r. (I SA/Lu 773/11) wydany w odniesieniu do wcześniej obowiązującego rozporządzenia. „Do limitu 40.000 zł, określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 224, poz. 1797) uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, wlicza się również kwoty uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży zwolnionej z takiego obowiązku przedmiotowo, stosownie do § 2 pkt 2 w zw. z poz. 25 załącznika do rozporządzenia (usługi związane z obsługą rynku nieruchomości – których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami – ex 68.3). Do limitu określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia należy bowiem wliczać kwoty należne z tytułu wszelkiej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, ewentualnie zwiększone o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze oraz pomniejszone o kwotę należnego podatku, bez względu na to, czy sprzedawcy przysługuje zwolnienie przedmiotowe, czy też nie. Podmiot, który utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, określone w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w związku z przekroczeniem kwoty obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w wysokości 40.000 zł – obowiązany jest do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz tych osób za pomocą kasy rejestrującej. Chociaż, na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia, z obowiązku tego wyłączona jest sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku”.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy odnieść się do dwóch kwestii, tj. obowiązku wprowadzania kasy fiskalnej ze względu na wpłaty gotówkowe od najemców lokali oraz obowiązku wprowadzania kasy fiskalnej w odniesieniu do prowadzonej działalności polegającej na internetowej sprzedaży towarów.

W pierwszym przypadku od przedmiotowego obowiązku zwalniają:

1. Obrót roczny poniżej 20.000,00 zł;
2. Czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia – usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych – z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych, wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, usługi związane z obsługą rynku nieruchomości (pod warunkiem, że dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą lub rachunkiem);
3. Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Spełnienie tylko jednego z opisanych warunków prowadzi do zwolnienia z obowiązku ewidencji – a zatem uzyskanie obrotu poniżej 20.000,00 zł, wystawianie każdorazowo najemcom faktury bądź rachunku za wynajem lub dokonywanie wpłat z tytułu najmu (czynsz) przez najemców zawsze na rachunek bankowy. Zatem wystarczającym do uzyskania zwolnienia jest wystawianie faktur i dołączenie do nich KP.

Jeśli chodzi o sprzedaż internetową, to do zwolnienia z obowiązku ewidencji prowadzi spełnienie kryterium:

1. obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekraczającego w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, obrotu z tego tytułu nie przekraczającego w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł;
2. dostawy towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Niniejszym jeśli prowadzący sklep internetowy dokonuje sprzedaży osobie fizycznej nieprowadzącej własnej działalności i jest jednocześnie zwolniony z obowiązku ewidencjonowania transakcji na kasie fiskalnej, to taką sprzedaż może udokumentować wystawioną dobrowolnie fakturą, paragonem lub innym dokumentem.

Podstawa prawna:
[art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług]
[§ 1 – 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. zamieszczonego w Dzienniku Ustaw w dniu 7 listopada 2014 r., poz. 1544]
[Załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. Dz. U. z 2014 r., poz. 1544]