Spis treści
Do kwestii podatkowych związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przekształconego w lokal stanowiący odrębną własność oraz sprzedaży tego lokalu wraz z prawami do udziału w gruncie stosuje się przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W tym przypadku źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2:
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Podstawa opodatkowania
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu tego nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, w myśl której sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r., nr IBPBII/2/415-1022/14/MZM). Dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania sprzedaży lokalu istotne znaczenie ma ustalenie daty jego nabycia, a także ustalenie rozumienia pojęcia „nabycie” w świetle różnego rodzaju przekształceń praw do lokalu.
W kwestii podatkowych skutków przekształcenia prawa lokatorskiego w prawo własnościowe wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (II FSK 192/09), uznając, że „skutkiem przekształcenia "prawa lokatorskiego" w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest nabycie prawa o odmiennym zakresie, treści i zbywalności od prawa lokatorskiego”. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1215/09, Legalis nr 221216 („Jeśli w miejsce prawa lokatorskiego powstaje prawo własnościowe, to prawo lokatorskie musi wygasnąć – przestaje ono istnieć – a na jego miejsce powstaje nowe prawo – prawo własnościowe – które członek spółdzielni nabywa z chwilą tzw. przekształcenia. Skoro z chwilą owego "przekształcenia" nie mamy już do czynienia z prawem lokatorskim, tylko własnościowym, to jak wskazano, nie istnieje żadne abstrakcyjne "prawo spółdzielcze", którego ciągłość byłaby zachowana i które istniałoby nieprzerwanie. Stąd w przypadku prawa własnościowego mamy do czynienia z nabyciem”.).
Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Prawo to ma charakter zbywalny, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – „Własność i inne prawa rzeczowe”. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.
Opodatkowanie uzależnione od formy nabycia
W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia. Konieczne jest więc ustalenie, od której daty – w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego – należy liczyć 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czy od daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czy też od momentu przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w odrębną własność. W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2005 r. (nr IBPBII/2/415-935/14/MZa) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „ustanowienie (…) odrębnej własności omawianego lokalu mieszkalnego i przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności jest tylko zmianą formy własności, a nie nowym nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, w której Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie miało miejsce ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1222) – za datę nabycia lokalu, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego”. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest zatem tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność stanowi jedynie zmianę formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Stąd w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych datę nabycia lokalu mieszkalnego należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2011 r., nr IPPB4/415-379/11-2/JK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r., nr IPPB4/415-944/10-2/MP, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 października 2014 r., nr IBPBII/2/415-669/14/MM).
Opodatkowanie w stanie faktycznym
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu miało miejsce w 2004 roku. Natomiast jego przekształcenie w lokal stanowiący odrębną własność nastąpiło w 2011 roku. Zatem za datę nabycia lokalu, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a więc określona data w 2004 roku. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu (jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie) nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
W związku ze sprzedażą lokalu oraz związanych z nim praw do udziału w gruncie pozostaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Katalog czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, są to bowiem wyłącznie czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego, wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej u.p.c.c.).
Podatek od czynności cywilnoprawnych opodatkowuje obrót majątkiem o charakterze nieprofesjonalnym, w szczególności obrót majątkiem, który nie jest dokonywany w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Podatkowi podlegają: umowy sprzedaży, zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, darowizny, dożywocia depozytu nieprawidłowego, umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, ustanowienie hipoteki, odpłatnego użytkowania i odpłatnej służebności, a także umowy spółki (akty założycielskie) (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Opodatkowanie dotyczy także zmian wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust 1 pkt 2 u.p.c.c.), a ponadto orzeczeń sądów oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wskazane wyżej czynności cywilnoprawne (art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.). W przypadku sprzedaży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na kupującym i nie ma możliwości umownego przerzucenia tego obowiązku na sprzedającego.
Podstawa prawna:
art. 10 ust. 1 pkt 8a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
art. 30e ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.)
art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.)
